Об определении налоговой базы по НДС

Описание ситуации:

Счет от российского поставщика выставлен в долларах США. Оплата 100 % до отгрузки. Счет-фактуру выставляют в рублях.

Вопрос:

В 2012г. стоимость по счету-фактуре будет равна 100% предоплате или будет рассчитана согласно курсу доллара на день отгрузки? Что будет при частичной предоплате?

Ответ:

Согласно п.1 ст.167 Налогового кодекса Российской Федерации (далее по тексту – НК РФ) моментом определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость является наиболее ранняя из дат: день отгрузки товаров (работ, услуг) или день их оплаты (частичной оплаты).

В соответствии с п.4 ст.153 НК РФ в редакции Федерального закона от 19.07.2011 г. №245-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую НК РФ и отдельные законодательные акты РФ о налогах и сборах» (далее - Закон), если при реализации товаров (работ, услуг) по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, или условных денежных единицах, моментом определения налоговой базы является день отгрузки товаров (работ, услуг), при определении налоговой базы иностранная валюта или условные денежные единицы пересчитываются в рубли по курсу Центрального банка РФ на дату отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг). При последующей оплате товаров (работ, услуг) налоговая база не корректируется. Суммовые разницы в части налога, возникающие у налогоплательщика-продавца при последующей оплате товаров (работ, услуг), учитываются в составе внереализационных доходов в соответствии со ст.250 НК РФ или в составе внереализационных расходов в соответствии со ст.265 НК РФ.

Поскольку на основании п.1 ст.4 Закона указанные нормы вступили в силу с 01.10.2011 г., установленный ими порядок определения налоговой базы подлежит применению в отношении товаров (работ, услуг), отгруженных (выполненных, оказанных) начиная с 01.10.2011 г.

При определении налоговой базы на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) в счет ранее поступившей 100%-ной предоплаты в рублях налоговую базу следует определять исходя из полученной 100%-ной предоплаты в рублях без перерасчета по курсу Центрального банка РФ на дату отгрузки.

При определении налоговой базы на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) в счет ранее поступившей частичной оплаты в рублях вышеуказанную норму п.4 ст.153 НК РФ следует применять в отношении части стоимости товаров (работ, услуг), выраженной в иностранной валюте или в условных денежных единицах, не оплаченной покупателем на дату отгрузки товаров (работ, услуг). Поэтому часть стоимости товаров (работ, услуг), не оплаченная покупателем на дату отгрузки товаров (работ, услуг), пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка РФ на дату их отгрузки, а ранее поступившая частичная оплата в рублях - не пересчитывается.

Кроме того, следует учитывать, что согласно п.14 ст.167 НК РФ в случае если моментом определения налоговой базы является день оплаты (частичной оплаты) предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), то на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) в счет ранее поступившей оплаты (частичной оплаты) также возникает момент определения налоговой базы. При этом исключений из данного порядка в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг) по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, или в условных денежных единицах, не предусмотрено. Поэтому в случае если при реализации товаров (работ, услуг) по вышеуказанным договорам моментом определения налоговой базы является день 100%-ной оплаты или частичной оплаты предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), то на день их отгрузки (выполнения, оказания) в счет ранее поступившей оплаты (частичной оплаты) также возникает момент определения налоговой базы и, соответственно, обязанность налогоплательщиков по определению налоговой базы.

Учитывая изложенное, при отгрузке товаров (работ, услуг) в счет ранее поступившей частичной оплаты в рублях налоговая база определяется как полная стоимость отгруженных товаров (работ, услуг) в рублях, включая оплаченную и неоплаченную части. При этом неоплаченная часть стоимости товаров (работ, услуг) пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка РФ на дату их отгрузки.

Такие разъяснения содержатся в Письме Минфина РФ от 13.02.2012 г. №03-07-11/37. Отметим также, что Минфин РФ в Письме от 17.02.2012 г. №03-07-11/50 разъяснил, что в случае 100-процентной предварительной оплаты товара, стоимость которого в соответствии с договором предусмотрена в условных денежных единицах, но подлежит оплате в рублях, налоговая база при отгрузке товара определяется исходя из сумм полученной 100-процентной предоплаты. То есть в графе 5 «отгрузочного» счета-фактуры указывается стоимость отгруженных по счету-фактуре товаров без НДС, исходя из полученной 100-процентной предоплаты в рублях без перерасчета по курсу ЦБ РФ на дату отгрузки. В графе 8 «отгрузочного» счета-фактуры сумма НДС, предъявляемая покупателю товаров (выполненных работ, оказанных услуг) при их реализации, указывается исходя из ставок, применяемых к налоговой базе, то есть к стоимости товаров (работ, услуг), указанной в графе 5 счета-фактуры. Подобные разъяснения были в Письмах Минфина РФ от 17.01.2012 г. №03-07-11/13, от 15.02.2012 г. №03-07-11/45.

Из вопроса следует, что договором предусмотрена цена за товар в долларах США, товар подлежит оплате в рублях (1 дол. США по курсу ЦБ РФ на дату платежа). Допустим, цена товара составляет 1000 дол. США плюс НДС 180 дол. США. На дату оплаты курс дол. США составил 31 руб. за дол. США. А на дату отгрузки (после 100-процентной предоплаты) - 33 руб. за дол. США.

В авансовом счете-фактуре продавец укажет такие показатели:
- в графе 5 «Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав без налога – всего» ставится прочерк (п.4 Правил №1137);
- в графе 8 «Сумма налога, предъявляемая покупателю» – 5 580 руб. (180 дол. США x 31 руб./дол. США);
- в графе 9 «Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав с налогом – всего» – 36 580 руб. ((1000 дол. США + 180 дол. США) x 31 руб./дол. США).
А в отгрузочном счете-фактуре показатели будут такие:
- в графе 5 - 31 000 руб. (36 580 руб. – 5 580 руб.);
- в графе 8 – 5 580 руб.;
- в графе 9 – 36 580 руб.

То есть при заполнении отгрузочного счета-фактуры при 100-процентной предоплате продавец будет рассчитывать все показатели исходя из показателей авансового счета-фактуры.

Поскольку пересчет стоимости отгружаемых товаров по курсу ЦБ РФ на дату отгрузки не производится, цена товара в счете-фактуре указывается исходя из курса ЦБ РФ на дату платежа. При этом, корректировочный счет-фактура не выставляется (п.3 ст.168 НК РФ).

Разъяснения Минфина РФ прямо не следуют из НК РФ. Однако следование им упрощает порядок выставления счетов-фактур, учитывая то, что специальных правил определения налоговой базы по НДС и заполнения счета-фактуры для случаев, когда оплата товара со стоимостью в условных денежных единицах производится до его отгрузки, ни НК РФ, ни Правила №1137 не содержат. Вероятность же того, что налоговые органы при проверке будут настаивать на пересчете цены товаров на дату отгрузки, учитывая разъяснения Минфина РФ, очень мала.

Одновременно сообщаем, что данный Ответ выражает частное мнение налогового консультанта, имеет информационно-разъяснительный характер и не препятствует руководствоваться нормами законодательства Российской Федерации в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в приведенном выше Ответе.