Описание ситуации:
Наша фирма совмещает ЕНВД и ОСНО. При начислении сотрудникам заработной платы и налогов в бюджет, бухгалтерия делит ФОТ пропорционально выручке (например, ОСНО 80%) и затем по каждому лицу отдельно начисляет ЕСН, взносы в ПФР, при необходимости, пособия по временной нетрудоспособности. Те налоги, которые начислены с ФОТ по ЕНВД, в прибыль не включаются.
Вопрос:
Правильно ли бухгалтерия делает расчет?
Ответ:
Согласно п.9 ст.274 НК РФ, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются в составе доходов и расходов налогоплательщиков доходы и расходы, относящиеся к предпринимательской деятельности, налогообложение которой осуществляется в рамках системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.
В случае невозможности разделения расходов между указанными видами деятельности расходы, относящиеся к предпринимательской деятельности, облагаемой в рамках системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, определяются пропорционально доле доходов организации от деятельности, облагаемой названным налогом, в общем доходе организации по всем видам деятельности.
Пособия по временной нетрудоспособности.
В указанном выше порядке осуществляется также распределение суммы расходов на выплату пособий по временной нетрудоспособности работникам, занятым в нескольких видах деятельности (административно-управленческий персонал, младший обслуживающий и другой вспомогательный персонал), между видами деятельности, переведенными на уплату единого налога на вмененный доход, и видами деятельности, налогообложение которых осуществляется в рамках общего режима налогообложения.
Исчисленная в указанном порядке сумма пособия по временной нетрудоспособности работникам, занятым в нескольких видах деятельности, распределяется между видами деятельности, переведенными на уплату единого налога на вмененный доход, и видами деятельности, налогообложение которых осуществляется в рамках общего режима налогообложения, пропорционально доле доходов организации от деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход, в общем доходе организации по всем видам деятельности, полученном за месяц, в котором наступила временная нетрудоспособность.
Данное мнение изложено в недавно опубликованном Письме Минфина РФ от 16.04.2009 г. №03-11-06/3/97.
ЕСН
В гл.24 НК РФ каких-либо указаний по поводу начисления ЕСН при применении различных систем налогообложения не содержится.
Пунктом 7 ст.346.26 НК РФ установлено, что «...налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению единым налогом, осуществляется налогоплательщиками в общеустановленном порядке».
Таким образом, ни одна из норм НК РФ, прямо касающихся вопроса о раздельном учете ЕНВД, не содержит указаний, по какому принципу исчислять ЕСН с заработной платы административно-управленческого персонала (далее — АУП).
В случае если не имеется возможности определить, кто из сотрудников в какой деятельности участвует, Минфин РФ и ФНС РФ рекомендуют распределять ЕСН между видами деятельности пропорционально доле выручки. Такая точка зрения изложена, в частности, в Письме Минфина РФ от 01.12.2005 г. №03-11-04/3/156: «...при этом если с помощью прямого счета невозможно выделить суммы выплат, начисленных работникам по каждому виду деятельности, то для целей исчисления единого социального налога расчет таких выплат целесообразно производить пропорционально размеру выручки, полученной от видов деятельности, не переведенных на уплату единого налога на вмененный доход, в общей сумме выручки, полученной от всех видов деятельности». Аналогичное мнение высказано в Письмах Минфина РФ от 22.02.2007 г. №03-11-04/3/55 и УФНС по г. Москве от 22.01.2007 г. №21-11/004593@.
Как видим, ссылок на нормы законодательства, требующие распределять ЕСН пропорционально выручке, в цитируемом Письме Минфина РФ, равно как и в других упомянутых письмах по данному вопросу, не представлено. Следовательно, избранный организацией способ начисления ЕСН должен быть закреплен в приказе об учетной политике для целей налогообложения.
Аналогичная точка зрения изложена в Постановлении Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 25.01.2005 г. по делу №А28-12862/2004-519/15. Выбранный способ распределения ЕСН необходимо закрепить в приказе об учетной политике для целей налогообложения.
Взносы на ОПС
Необходимо учитывать, что на предприятиях, осуществляющих как переведенные, так и не переведенные на ЕНВД виды деятельности, налоговые базы для исчисления ЕСН и взносов на обязательное пенсионное страхование будут различны. Связано это с тем, что пенсионные взносы надо начислять на доходы всех работников.
Однако учитывать эти взносы необходимо обособленно по видам бизнеса. Применяя обычную систему налогообложения, организация на суммы начисленных пенсионных взносов вправе уменьшить ЕСН (п.2 ст.243 НК РФ), а суммы пенсионных взносов, относящихся к ЕНВД, уменьшают подлежащий уплате «вмененный» налог, но не более чем на 50 процентов (п.2 ст.346.32 НК РФ).
При этом суммы начисленных взносов на выплаты работникам, занятым и в том, и в другом виде деятельности, бухгалтеру снова придется ежемесячно делить пропорционально выручке.
Таким образом, нормы и требования НК РФ, прямо касающиеся вопроса о раздельном учете ОСНО и ЕНВД, не содержат указаний, по какому принципу исчислять соответствующие налоги с заработной платы сотрудников, занятых в обоих видах деятельности. При этом, как отмечено выше, Минфин РФ рекомендует распределять ЕСН между видами деятельности пропорционально доле выручки.
Учитывая изложенные выше разъяснения, выбранный способ расчета заработной платы, а также порядок начисления налогов с заработной платы, необходимо закрепить в приказе об учетной политике для целей налогообложения.
***
Принимая во внимание содержание запроса, представляется, что организация вправе осуществлять расчет сумм заработной платы и начисление налогов с данной заработной платы, выбранным способом. При этом следует закрепить указанный способ расчета в учетной политике. Данная мера, по нашему мнению, позволит избежать возможных претензий контролирующих органов.
