Консультант Плюс г. Екатеринбург, ул. Гоголя, 25а тел. (343) 228-00-30
Внимание! Работает горячая линия!
-заказать прайс, купить систему: (343) 228-00-38
- заказать документ: (343) 228-00-36
- техническая поддержка: (343) 228-00-37
Консультант Плюс
-Как выбрать систему
-Пакетные поставки систем
Покупка
-Заказать прайс-лист
-Заказать демо-версию
Сопровождение
-Заказать документ
-Поддержка системы
-Обучение работе с системой
Для наших клиентов
-Семинары
-Круглые столы
-Консультации аудитора
-Консультации юриста
-Консультации по кадрам
-Прямой диалог c ФСС РФ
-Бюллетень КонсультантПлюс
-Журнал «Главная книга»
-Журнал «Точка отчета»
-Тематические сборники
-Еженедельный обзор
-Подписка на рассылки
-Производственный календарь
Архив
-Прямой диалог c ФНС России
-Прямой диалог c ПФР Св.обл
-Интернет-интервью
О компании
-Наши координаты
-Наши реквизиты
-Написать нам
-Отзывы клиентов
-Вакансии
Поиск на сайте

Корреспонденция счетов. <br>Выпуск октябрь-ноябрь 2006 года

КОМПЬЮТЕР КОНСУЛЬТИРУЕТ БУХГАЛТЕРА

Подборка по материалам
ИБ "КорреспонденцияСчетов"
компании "Консультант Плюс"

Вопрос

Организация с января 2005 г. арендовала производственное помещение. Ежемесячная сумма арендной платы составляет 23 600 руб., в том числе НДС 3600 руб. В апреле 2006 г. организация с согласия арендодателя по договору перенайма уступает право аренды помещения новому арендатору. Оставшийся срок аренды составляет 3 года. По условиям договора перенайма стоимость уступки права аренды помещения составляет 70 800 руб., в том числе НДС 10 800 руб., что равно сумме кредиторской задолженности организации по арендной плате за прошедшие 3 месяца. При этом по поручению организации новый арендатор перечисляет указанную сумму на расчетный счет арендодателя в счет погашения задолженности организации. При регистрации договора перенайма организация уплатила государственную пошлину.

Как отразить данные операции в бухгалтерском и налоговом учете организации (прежнего арендатора)? Стоимость имущества, переданного по договору перенайма, составляет 2 000 000 руб.

Ответ:

Плата за аренду производственного помещения для организации является расходом по обычным видам деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). В бухгалтерском учете арендная плата отражается по дебету счета 20 "Основное производство" в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", например субсчет 76-5 "Расчеты с арендодателем" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

НДС, предъявленный арендодателем, отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 76, субсчет 76-5. Указанную сумму НДС в 2006 г. организация вправе принять к вычету по мере признания в учете расходов по аренде имущества и получения счетов-фактур от арендодателя (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ).

Согласно п. 2 ст. 615 Гражданского кодекса РФ арендатор вправе с согласия арендодателя передавать свои права и обязанности по договору аренды другому лицу (перенаем).

По разъяснениям Минфина России, приведенным в Письме от 15.10.2005 N 03-03-02/114, в результате перенайма происходит замена арендатора в обязательстве, возникшем из договора аренды, поэтому перенаем должен осуществляться с соблюдением норм гражданского законодательства об уступке права требования и переводе долга.

Наряду с государственной регистрацией вещных прав на недвижимое имущество подлежат государственной регистрации ограничения (обременения) прав на него, в том числе сервитут, ипотека, доверительное управление, аренда (п. 1 ст. 4 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним").

За государственную регистрацию договора перенайма помещения взимается государственная пошлина в размере 7500 руб. (пп. 20 п. 1 ст. 333.33 НК РФ).

Государственная пошлина является федеральным сбором (п. 1 ст. 333.16, п. 10 ст. 13 НК РФ). Соответственно, уплата государственной пошлины отражается по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с кредитом счета 51 "Расчетные счета" (Инструкция по применению Плана счетов). При передаче права аренды стоимость арендованного имущества списывается с забалансового счета 001 "Арендованные основные средства". Плата, причитающаяся организации от нового арендатора за предоставление прав по договору аренды имущества, учитывается в составе прочих доходов на основании п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н. При этом в бухгалтерском учете производится запись по дебету счета 76, субсчет 76-6 "Расчеты с новым арендатором", в корреспонденции с кредитом счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы". Расходы по уплате государственной пошлины за регистрацию договора перенайма учитываются в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99) и отражаются по дебету счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 68.

В целях исчисления налога на прибыль плата по договору перенайма (без учета НДС) признается организацией (прежним арендатором) доходом от реализации на основании п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ. Заметим, что согласно пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ доход от реализации прав новому арендатору можно уменьшить на сумму расходов, связанных с такой передачей. В рассматриваемой ситуации такими расходами является сумма государственной пошлины, уплаченная за регистрацию договора перенайма.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ реализация прав по договору аренды признается объектом налогообложения по НДС. При передаче имущественных прав налоговая база определяется с учетом особенностей, установленных гл. 21 НК РФ (п. 1 ст. 153 НК РФ). При передаче арендных прав налоговая база определяется в порядке, предусмотренном ст. 154 НК РФ (п. 5 ст. 155 НК РФ), то есть исходя из договорной стоимости уступленного права (без учета НДС) (п. 1 ст. 154 НК РФ).

В бухгалтерском учете сумма начисленного НДС отражается по дебету счета 91, субсчет 91-2, в корреспонденции с кредитом счета 68.

В данном случае у организации в учете числятся кредиторская задолженность перед арендодателем по арендной плате и дебиторская задолженность нового арендатора в одинаковых суммах. Согласно п. 1 ст. 313 ГК РФ исполнение обязательства может быть возложено должником на третье лицо. В этом случае кредитор обязан принять исполнение, предложенное за должника третьим лицом.

В данном случае организация возложила исполнение обязательства перед арендодателем на нового арендатора (в счет оплаты его задолженности по договору перенайма). Соответственно, при перечислении новым арендатором денежных средств арендодателю в учете организации - прежнего арендатора происходит погашение обеих задолженностей. В бухгалтерском учете данная операция может отражаться записью по субсчетам, открытым к счету 76: по дебету субсчета 76-5 в корреспонденции с кредитом субсчета 76-6.

В приведенной ниже таблице использованы следующие наименования субсчетов, открытых к счету 68 "Расчеты по налогам и сборам":
68-1 "Расчеты по НДС";
68-2 "Расчеты по уплате государственной пошлины".

Содержание операцийДебетКредитСумма, рубПервичный документ
Ежемесячно с января по март 2006 г.
Отражены расходы на аренду помещения (23 600 - 3600)2076-520 000Счет за аренду
Отражен НДС, предъявленный арендодателем1976-53 600Счет-фактура
Принят к вычету НДС, предъявленный арендодателем68-1193 600Счет-фактура
При заключении договора перенайма помещения
Имущество, переданное по договору перенайма, списано с забалансового учета 0012000000Договор перенайма, Акт приемки- передачи помещения
Признан доход от уступки права аренды помещения 76-691-170 800Договор перенайма, Акт приемки- передачи помещения
Отражен НДС с дохода от уступки права аренды помещения (70 800 / 118 х 18)91-268-110 800Счет-фактура
Перечислена государственная пошлина за регистрацию договора перенайма68-2517 500Выписка банка по расчетному счету
Сумма государственной пошлины отражена в составе прочих расходов68-2517 500Копия свидетельства о государственной регистрации договора перенайма
На дату перечисления денежных средств новым арендатором арендодателю
Погашена задолженность перед арендодателем по арендной плате76-576-670 800Извещение нового арендатора
Н.В.Чаплыгина
Консультационно-аналитический центр
по бухгалтерскому учету и налогообложению
02.11.2006
Вопрос

Организацией в бухгалтерском и налоговом учете в июне 2006 г. создан резерв в сумме 60 000 руб. по сомнительной задолженности покупателя по оплате реализованного ему в мае товара. 15 августа в связи с ликвидацией обанкротившегося контрагента (поставщика товара) его долг в сумме перечисленной организацией предоплаты за товар (140 000 руб.) признан безнадежным. Как отразить в учете списание суммы безнадежного долга?

Ответ:

В целях бухгалтерского учета организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации. При этом сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями. Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично (п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н). По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 15.10.2003 N 16-00-14/316, у организации-покупателя, перечислившей в соответствии с договором предварительную оплату за товар, обязательства поставщика по отгрузке товара не могут рассматриваться задолженностью, по которой образуется резерв по сомнительным долгам.

Для обобщения информации о резервах по сомнительным долгам Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предусмотрен счет 63 "Резервы по сомнительным долгам", по кредиту которого отражаются суммы созданных резервов в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

В бухгалтерской отчетности дебиторская задолженность, по которой создан резерв по сомнительным долгам, показывается в сумме за вычетом образованного резерва (п. 35 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н).

Порядок формирования резерва по сомнительным долгам для целей исчисления налога на прибыль установлен ст. 266 Налогового кодекса РФ, согласно которой по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) в сумму резерва включается 50% от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности, а по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней - 100% от суммы задолженности (пп. 1, 2 п. 4 ст. 266 НК РФ). При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ (п. 4 ст. 266 НК РФ). В рассматриваемой ситуации в соответствии с указанными нормами организацией в июне 2006 г. в бухгалтерском и налоговом учете создан резерв по сомнительному долгу покупателя товаров в сумме 60 000 руб.

В налоговом учете сомнительным долгом признается только задолженность, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг (п. 1 ст. 266 НК РФ). Следовательно, в налоговом учете просроченная задолженность поставщика товаров в сумме произведенной предоплаты сомнительной не признается и резерв по ней не создается, как и в бухгалтерском учете.

При признании долга поставщика безнадежным дебиторская задолженность списывается со счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в дебет счета 91, субсчет 91-2, как прочий расход (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н; Инструкция по применению Плана счетов).

В налоговом учете безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации (п. 2 ст. 266 НК РФ). При этом суммы безнадежных долгов признаются внереализационным расходом организации, а в случае если организацией создан резерв по сомнительным долгам, то внереализационным расходом признаются суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва (пп. 2 п. 2 ст. 265, абз. 2 п. 5 ст. 266 НК РФ). Таким образом, согласно нормам НК РФ за счет средств резерва (в случае его создания) покрываются любые безнадежные долги независимо от того, создавались ли по ним резервы и в какой сумме. Следовательно, в рассматриваемой ситуации сумма задолженности поставщика, признанная безнадежной в связи с его ликвидацией (подтвержденной выпиской из Единого государственного реестра юридических лиц), частично (в сумме 60 000 руб.) списывается в налоговом учете за счет средств созданного резерва по сомнительным долгам, а в оставшейся части признается внереализационным расходом.

Как указано выше, в бухгалтерском учете организацией признан прочий расход в полной сумме безнадежного долга (140 000 руб.). Следовательно, в учете организации возникает постоянная разница в сумме 60 000 руб., приводящая к образованию постоянного налогового обязательства (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).

Содержание операцийДебетКредитСумма, рубПервичный документ
Бухгалтерская запись в июне 2006 г.
Создан резерв по задолженности покупателя по оплате товара 91-26360 000Бухгалтерская справка-расчет
Бухгалтерские записи 15 августа 2006 г.
Безнадежный долг поставщика признан прочим расходом91-260140 000Выписка из ЕГРЮЛ, Бухгалтерская справка
Признано постоянное налоговое обязательство (60000 х 24%) 996814 400Бухгалтерская справка-расчет
Е.А.Кондрашкина
Консультационно-аналитический центр
по бухгалтерскому учету и налогообложению
02.11.2006
Вопрос

Организация заключила договор комиссии, по которому она, действуя в качестве комитента, передает комиссионеру денежные средства в сумме 2 000 000 руб., а комиссионер за счет полученных от комитента средств обязан приобрести у поставщика сырье, передать данное сырье в переработку сторонней организации и передать продукцию, полученную из переработки, комитенту (минуя склад комиссионера). Вознаграждение комиссионера составляет разницу между суммой, перечисленной комитентом на исполнение поручения, и суммой затрат на приобретение сырья, его переработку и транспортировку. После выполнения возложенных на него поручений комиссионер представил отчет, согласно которому: сырье приобретено комиссионером за 1 180 000 руб. (в том числе НДС 180 000 руб.), стоимость переработки сырья составила 590 000 руб. (в том числе НДС 90 000 руб.), транспортные расходы - 11 800 руб. (в том числе НДС 1800 руб.). Готовая продукция получена от комиссионера. В целях налогообложения прибыли доходы и расходы определяются методом начисления; все расходы, относящиеся к материальным расходам, признаются организацией прямыми расходами. Как отразить в учете комитента указанные операции?

Ответ:

По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (п. 1 ст. 990 Гражданского кодекса РФ). Денежные средства, перечисленные комиссионеру на исполнение возложенных на него поручений, отражаются в бухгалтерском учете комитента на счете учета расчетов с комиссионером до исполнения им поручений. Для учета таких расчетов может использоваться счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

По исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии (ст. 999 ГК РФ).

Поскольку согласно п. 1 ст. 996 ГК РФ вещи, приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего, а затраты, произведенные комиссионером для исполнения возложенных на него поручений, производятся за счет комитента, т.е. являются расходами комитента, то, на наш взгляд, указанное имущество и расходы должны найти отражение в бухгалтерском учете организации-комитента на основании отчета, представленного комиссионером.

Таким образом, в данном случае комитент отражает произведенные комиссионером операции в том же порядке, в котором они бы отражались в случае, если бы комитент совершал эти операции сам, без участия комиссионера.

Так, в рассматриваемой ситуации изначально комиссионером было приобретено сырье, которое затем было передано им в переработку. Приобретенное комиссионером сырье отражается у комитента на счете 10 "Материалы", субсчет 10-1 "Сырье и материалы" (без оприходования этих ценностей на склад) (Инструкция по применению Плана счетов). Передача приобретенного сырья комиссионером в переработку отражается по дебету счета 10, субсчет 10-7 "Материалы, переданные в переработку на сторону", и кредиту счета 10, субсчет 10-1.

Стоимость переработки отражается у комитента на счете 20 "Основное производство" в корреспонденции со счетом учета расчетов с комиссионером. Туда же списывается и стоимость переработанного сырья, а также транспортные расходы.

По исполнении комиссионером поручения комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение в размере и в порядке, установленных в договоре комиссии (п. 1 ст. 991 ГК РФ).

В данном случае вознаграждение по договору комиссии определено как разница между суммой денежных средств, полученных от комитента, и суммой, израсходованной на исполнение комиссионером поручений, предусмотренных договором комиссии. На основании отчета комиссионера сумма вознаграждения в рассматриваемом случае составляет 218 200 руб. (2 000 000 руб. - 1 180 000 руб. - 590 000 руб. - 11 800 руб.).

Сумма комиссионного вознаграждения в бухгалтерском учете комитента признается расходом по обычным видам деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н) и включается в фактическую себестоимость готовой продукции, производство которой явилось целью заключения договора комиссии (п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).

Полученная от комиссионера продукция, явившаяся результатом переработки сырья, принимается комитентом на учет как собственная готовая продукция по фактической себестоимости, равной сумме фактических затрат на ее производство, которые в данном случае состоят из стоимости сырья, стоимости его переработки, транспортных расходов и суммы комиссионного вознаграждения (п. п. 6, 7 ПБУ 5/01).

Принятие к учету готовой продукции в рассматриваемой ситуации производится при ее получении на склад комитента на основании данных о фактических затратах на ее производство, содержащихся в отчете комиссионера.

В приведенной ниже таблице отражения в учете хозяйственных операций для учета материальных ценностей, принадлежащих комитенту, но находящихся у комиссионера, используются следующие обозначения: 10-1-к "Приобретенное сырье у комиссионера", 10-7-к "Сырье, переданное в переработку комиссионером".

Согласно абз. 2 п. 1 ст. 990 ГК РФ по сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки. Соответственно, контрагентами совершенных комиссионером в интересах комитента сделок счета-фактуры выставляются на имя покупателя, т.е. комиссионера (п. 1 ст. 168 Налогового кодекса РФ).

Комиссионеры хранят счета-фактуры, полученные от продавцов по приобретенным для комитента товарам, в журнале учета полученных счетов-фактур (абз. 2 п. 3 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914). При этом по разъяснениям налоговых органов (см., например, п. 5 Письма МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404, Письмо УМНС России по г. Москве от 29.06.2004 N 24-11/42784) комиссионер, действующий за счет и в интересах комитента, обязан по договорам комиссии составлять счета-фактуры, в частности - комитенту при приобретении для него товаров (на основании данных счетов-фактур, полученных от продавца товаров).

Суммы НДС, указанные в выставленных комитенту комиссионером счетах-фактурах по приобретенным комиссионером в интересах комитента товарам (работам услугам), а также сумму НДС, предъявленную комиссионером комитенту в сумме комиссионного вознаграждения, комитент имеет право принять к вычету в общеустановленном порядке при принятии к учету приобретенных комиссионером товаров (работ, услуг), а также вознаграждения комиссионера на основании выставленных комиссионером счетов-фактур (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

В бухгалтерском учете комитента суммы НДС по приобретенным товарам, работам, услугам отражаются комитентом по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

В приведенной таблице для учета сумм НДС по товарам, работам, услугам, приобретенным комиссионером для исполнения возложенных на него поручений и указанных в выписанном комитенту счете-фактуре, используется субсчет 19-к "НДС по товарам, работам, услугам, приобретенным в рамках договора комиссии". Для учета сумм НДС по комиссионному вознаграждению используется субсчет 19-в "НДС по комиссионному вознаграждению".

В целях налогообложения прибыли все затраты, понесенные организацией по заключенному договору комиссии (без учета НДС), относятся к материальным расходам (пп. 1, 6 п. 1, п. 2 ст. 254 НК РФ).

Данные расходы признаются в соответствии с учетной политикой организации прямыми (на основании п. 1 ст. 318 НК РФ), т.е. расходами, которые относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ (п. 2 ст. 318 НК РФ). Следовательно, в налоговом учете указанные расходы учитываются в том же порядке, что и при формировании бухгалтерской прибыли (убытка).

Содержание операцийДебетКредитСумма, рубПервичный документ
Перечислены денежные средства комиссионеру на исполнение сделок, предусмотренных договором комиссии76512000000Договор комиссии, Выписка банка по расчетному счету
На основании утвержденного комитентом отчета комиссионера
Принято к учету сырье, приобретенное комиссионером по договору комиссии (без НДС) (1180000 - 180 000)10-1-к761000000Отчет комиссионера
Отражена сумма НДС по сырью, приобретенному комиссионером 19-к76180 000Счет-фактура комиссионера
Отражена передача комиссионером сырья в переработку 10-7-к10-1-к1000000Отчет комиссионера
Отражена стоимость работ по переработке сырья в рамках договора комиссии (без учета НДС) (590 000 - 90 000) 2076500000Отчет комиссионера
Отражена сумма НДС со стоимости переработки сырья 19-к7690 000Счет-фактура комиссионера
Отражена стоимость транспортных услуг, оказанных в рамках договора комиссии (без учета НДС) (11 800 - 1800) 207610 000Отчет комиссионера
Отражена сумма НДС со стоимости транспортных услуг 19-к761800Счет-фактура комиссионера
Отражена сумма вознаграждения, причитающегося комиссионеру (без учета НДС) (218 200 - 218 200 / / 118 х 18) 20761849150Отчет комиссионера
Отражена сумма НДС с комиссионного вознаграждения (218 200 / 118 х 18) 19-в7633 285Счет-фактура
Оприходована готовая продукция, произведенная в рамках договора комиссии (1 000 000 + 500 000 + + 10 000 + 184 915) 43201694915Отчет комиссионера, Акт приемки- передачи продукции
Принят к вычету НДС, предъявленный организации комиссионером (180 000 + 90 000 + + 1800 + 33 285) 6819-к, 19-в305085Счет-фактура комиссионера, Счет-фактура
Ю.С.Орлова
Консультационно-аналитический центр
по бухгалтерскому учету и налогообложению
03.11.2006
Вопрос

Организация в текущем месяце осуществляла как реализацию товаров на экспорт, так и оказание маркетинговых услуг, местом реализации которых (в целях исчисления НДС) не признается территория РФ. В текущем месяце расходы по аренде офисного помещения составили 35 400 руб. (в том числе НДС 5400 руб.). В этом же месяце выручка от реализации товара на экспорт составила 400 000 руб., выручка от оказания вышеуказанных услуг - 150 000 руб. Как отражаются в учете организации операции, связанные с арендой офисного помещения?

Ответ:

Правоотношения сторон по договору аренды регулируются гл. 34 "Аренда" Гражданского кодекса РФ.

По договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (ст. 606 ГК РФ).

Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды (п. 1 ст. 614 ГК РФ).

Для целей бухгалтерского учета расходы по аренде офисного помещения являются расходами по обычным видам деятельности и признаются на последнее число отчетного месяца (п. п. 5, 7, 16, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Расходы по аренде офисного помещения отражаются в бухгалтерском учете организации по дебету счета учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов с арендодателем (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Сумма НДС, предъявленная к уплате арендодателем, отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов с арендодателем.

В рассматриваемом случае организация осуществляет операции, как признаваемые объектом обложения НДС (операции по реализации товара на экспорт, облагаемые НДС по ставке 0% в соответствии с п. 1 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ), так и операции, не признаваемые объектом налогообложения (пп. 4 п. 1.1 ст. 148 НК РФ).

Сумму НДС по плате за аренду офисного помещения, относящуюся к операциям по оказанию услуг, местом реализации которых не признается территория РФ, организация не имеет права принять к вычету и включает в стоимость аренды (пп. 2 п. 2 ст. 170 НК РФ).

Что касается суммы НДС по плате за аренду офисного помещения, относящейся к операциям по реализации товара на экспорт, то организация имеет право принять ее к вычету при представлении в налоговый орган вместе с налоговой декларацией по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов (Приложение N 2 к Приказу Минфина России от 28.12.2005 N 163н) документов, перечисленных в п. 1 ст. 165 НК РФ (п. 3 ст. 172 НК РФ, Письмо Минфина России от 18.05.2006 N 03-04-08/100). Документы представляются не позднее 180 дней, считая с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта (п. 9 ст. 165 НК РФ).

Таким образом, на основании абз. 7 п. 4 ст. 170 НК РФ организация обязана вести раздельный учет сумм НДС по расходам, относящимся как к операциям по реализации товара на экспорт, так и к операциям по оказанию услуг, местом реализации которых не признается территория РФ.

Распределение сумм НДС по вышеуказанным операциям производится пропорционально доле выручки, полученной от реализации товаров на экспорт (услуг, местом реализации которых не признается территория РФ), в общем объеме выручки от реализации товаров (услуг) (абз. 5 п. 4 ст. 170 НК РФ).

В данном отчетном периоде доля выручки от реализации товара на экспорт в общем объеме выручки составляет 73% (400 000 руб. / (400 000 руб. + 150 000 руб.) х 100%), а доля выручки от оказания услуг, местом реализации которых не признается территория РФ, составляет 27% (150 000 руб. / (400 000 руб. + 150 000 руб.) х 100%).

Раздельный учет сумм "входного" НДС по расходам по аренде офисного помещения можно обеспечить ведением субсчетов второго порядка по счету 19: например, субсчета 19-4-0 "Налог на добавленную стоимость, подлежащий распределению", 19-4-1 "Налог на добавленную стоимость, приходящийся на операции по реализации товара на экспорт", 19-4-2 "Налог на добавленную стоимость, приходящийся на операции по оказанию услуг, местом реализации которых не признается территория РФ".

Сумма НДС, учтенная на счете 19, субсчет 19-4-0, в части, приходящейся на расходы по аренде офисного помещения, относящиеся к операциям по реализации товара на экспорт, переносится с указанного субсчета на субсчет 19-4-1 в размере 3942 руб. (5400 руб. х 73%). Данную сумму НДС организация имеет право принять к вычету, как сказано выше, при представлении в налоговый орган подтверждающих документов. Возмещение суммы НДС производится в порядке, установленном п. 4 ст. 176 НК РФ.

На указанную сумму НДС производится запись по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с кредитом счета 19, субсчет 19-4-1.

Сумма НДС, учтенная на счете 19, субсчет 19-4-0, в части, приходящейся на расходы по аренде офисного помещения, относящиеся к операциям по оказанию услуг, местом реализации которых не признается территория РФ, переносится с указанного субсчета на субсчет 19-4-2 в размере 1458 руб. (5400 руб. х 27%) и списывается с субсчета 19-4-2 в дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы".

Содержание операцийДебетКредитСумма, рубПервичный документ
Отражены расходы по аренде офисного помещения, относящиеся к операциям по реализации товара на экспорт ((35 400 - 5400) х 73%) <*>446021900Договор аренды, Счет арендодателя, Бухгалтерская справка-расчет
Отражены расходы по аренде офисного помещения, относящиеся к операциям по оказанию услуг, местом реализации которых не признается территория РФ ((35 400 - 5400) х 27%) <*>26608100Договор аренды, Счет арендодателя, Бухгалтерская справка-расчет
Отражена предъявленная к оплате сумма НДС19-4-060(76)5400Счет-фактура
Отражена сумма НДС в части, приходящейся на расходы по аренде офисного помещения, относящиеся к операциям по реализации товара на экспорт19-4-119-4-03942Бухгалтерская справка-расчет
Отражена сумма НДС в части, приходящейся на расходы по аренде офисного помещения, относящиеся к операциям по оказанию услуг, местом реализации которых не не признается территория РФ19-4-219-4-01458Бухгалтерская справка-расчет
Сумма НДС в части, приходящейся на расходы по аренде офисного помещения, относящиеся к операциям по оказанию услуг, местом реализации которых не признается территория РФ, включена в стоимость аренды2619-4-21458Бухгалтерская справка
Бухгалтерская запись при представлении в налоговый орган подтверждающих документов
Отражена сумма НДС в части, приходящейся на расходы по аренде офисного помещения, относящиеся к операциям по реализации товара на экспорт, подлежащая возмещению на основании решения налогового органа6819-4-13942Счет-фактура
<*> Для целей налогообложения прибыли арендные платежи за арендуемое имущество (в данном случае с учетом невозмещаемого НДС) относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 10 п. 1 ст. 264, п. 1 ст. 170 НК РФ). При признании для целей налогообложения прибыли расходов методом начисления дата осуществления расходов в виде арендных платежей за арендуемое имущество определяется в порядке, установленном пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ. При этом, по мнению Минфина России, изложенному в Письме от 07.06.2006 N 03-03-04/1/505, расходы по аренде офисного помещения признаются для целей налогообложения прибыли при наличии ежемесячно составленного акта об оказании услуг по аренде помещения.
Н.А.Якимкина
Консультационно-аналитический центр
по бухгалтерскому учету и налогообложению
03.11.2006
Вопрос

Организация (комиссионный магазин) приняла для продажи от физического лица автомобиль стоимостью 364 000 руб. Автомобиль продан за 364 000 руб. Вознаграждение комиссионера (с учетом НДС) составляет 10% от суммы сделки. Как отражаются указанные операции в учете организации-комиссионера?

Ответ:

По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (п. 1 ст. 990 Гражданского кодекса РФ). Вещи, поступившие к комиссионеру от комитента, являются собственностью последнего (п. 1 ст. 996 ГК РФ).

Прием товаров на комиссию оформляется путем составления документа (договор комиссии, квитанция, накладная и другие виды), подписываемого комиссионером и комитентом, в котором помимо прочего должны содержаться сведения о цене товара, определяемой по соглашению комиссионера и комитента (п. п. 9, 10, 22 Правил комиссионной торговли непродовольственными товарами, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 06.06.1998 N 569 (далее - Правила)). Продажа автомобилей, принятых на комиссию, регламентируется также Правилами продажи отдельных видов товаров, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 19.01.1998 N 55.

В соответствии с Указаниями по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету торговых операций в комиссионной торговле, содержащихся в Альбоме унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций при продаже товаров в кредит и по учету торговых операций в комиссионной торговле, при приеме транспортного средства на комиссию и заключении договора комиссии составляется в двух экземплярах Перечень принятых на комиссию транспортных средств (автомобилей, мотоциклов) и номерных узлов (агрегатов) (форма N КОМИС-1а).

Кроме того, при приеме автомобиля на комиссию к нему прикрепляется Товарный ярлык (форма N КОМИС-2), подписываемый комиссионером и комитентом (п. 16 Правил; Указания по применению и заполнению форм первичной учетной документации).

В комиссионной торговле при приеме автомобиля на комиссию и его продаже материально-ответственным лицом ведется также Журнал учета приема на комиссию и продажи транспортных средств (автомобилей, мотоциклов) и номерных узлов (агрегатов) (форма N КОМИС-8) (Указания по применению и заполнению форм первичной учетной документации).

Поступивший в организацию для реализации по договору комиссии автомобиль отражается на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию" по цене, согласованной с комитентом. При продаже автомобиля покупателю его стоимость списывается с указанного забалансового счета (п. 158 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н; Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Для аналитического учета товаров в комиссионной торговле применяется Карточка учета товаров и расчетов по договору комиссии (форма N КОМИС-6) (Указания по применению и заполнению форм первичной учетной документации).

В соответствии со ст. 999 ГК РФ по исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии. В качестве отчета по публичному договору комиссии в данном случае выступает Перечень принятых на комиссию транспортных средств (автомобилей, мотоциклов) и номерных узлов (агрегатов) (Указания по применению и заполнению форм первичной учетной документации).

Комитент обязан уплатить комиссионеру комиссионное вознаграждение, которое может быть удержано комиссионером из сумм, поступивших к нему за счет комитента (п. 1 ст. 991, ст. 997 ГК РФ; п. 23 Правил). Деньги за проданный товар выплачиваются комиссионером комитенту не позднее чем на третий день после продажи товара (п. 33 Правил).

При продаже товара покупателю комиссионный магазин отражает в бухгалтерском учете поступление денежных средств за проданный автомобиль в кассу и возникновение кредиторской задолженности перед комитентом записью по дебету счета 50 "Касса" в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Для учета расчетов с комитентом применяется Справка о продаже товаров, принятых на комиссию (форма N КОМИС-4) (Указания по применению и заполнению форм первичной учетной документации).

В соответствии с п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, выручка, связанная с оказанием услуг (в данном случае - вознаграждение за посреднические услуги по договору комиссии), является для организации доходами от обычных видов деятельности. Выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, равной величине поступлений и (или) дебиторской задолженности (п. 6 ПБУ 9/99). Пунктом 12 ПБУ 9/99 определены условия признания выручки в бухгалтерском учете. В данном случае выручка признается на дату заполнения Справки о продаже товаров, принятых на комиссию, и подписания комитентом сведений о продаже автомобиля в Перечне принятых на комиссию транспортных средств (автомобилей, мотоциклов) и номерных узлов (агрегатов).

При признании в бухгалтерском учете сумма выручки от оказания посреднических услуг отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции в рассматриваемом случае с дебетом счета 76. Начисление НДС с выручки от реализации посреднических услуг производится по дебету счета 90, субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". Налоговая база при этом определяется в порядке, установленном п. 1 ст. 156 Налогового кодекса РФ.

В целях налогообложения прибыли выручка от реализации посреднических услуг, определенная исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные услуги (за минусом НДС), включается в состав доходов от реализации (п. п. 1, 2 ст. 249, п. 1 ст. 248 НК РФ). Датой получения дохода признается дата реализации услуг, определяемой в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату (п. 3 ст. 271 НК РФ).

Денежные средства, поступившие от покупателя за реализованный автомобиль и подлежащие перечислению комитенту, не включаются в состав доходов и расходов организации в налоговом учете (пп. 9 п. 1 ст. 251, п. 9 ст. 270 НК РФ).

В заключение отметим, что доходы от реализации имущества, находящегося на территории РФ, включаются в доход физического лица, подлежащий обложению НДФЛ (пп. 5 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 209, п. 1 ст. 210 НК РФ). При продаже имущества, принадлежащего физическому лицу, уплата НДФЛ производится без участия организации, от которой налогоплательщик получил доход (п. 2 ст. 226, пп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ). Соответственно, комиссионный магазин не признается налоговым агентом и не обязан представлять в налоговый орган сведения о доходах, полученных физическими лицами (Письмо Минфина России от 04.09.2006 N 03-05-01-04/258).

Содержание операцийДебетКредитСумма, рубПервичный документ
На дату поступления автомобиля от комитента
Отражено поступление автомобиля по договору комиссии004 364000Договор комиссии, Перечень принятых на комиссию транспортных средств и номерных узлов, Товарный ярлык, Карточка учета товаров по договорам комиссии
На дату продажи автомобиля
Отражено поступление средств от покупателя5076364000Справка-отчет кассира- операциониста, Приходный кассовый ордер
Списана стоимость проданного автомобиля 004364000Карточка учета товаров по договорам комиссии, Справка о продаже товаров, принятых на комиссию
На дату извещения комитента и утверждения им отчета
Отражена выручка от оказания посреднических услуг (364 000 х 10%)7690-136400Перечень принятых на комиссию транспортных средств и номерных узлов, Справка о продаже товаров, принятых на комиссию
Начислен НДС (36 400 / 118 х 18)90-3685553Счет-фактура
Денежные средства за проданный автомобиль выплачены комитенту (за минусом комиссионного вознаграждения) (364 000 - 36 400)7650327600Расходный кассовый ордер
И.В.Шувалова
Консультационно-аналитический центр
по бухгалтерскому учету и налогообложению
03.11.2006
Вопрос

Организация приобретает квартиру у физического лица для перепродажи. Договорная стоимость квартиры (900 000 руб.) в порядке предварительной оплаты перечислена физическому лицу в сентябре. В том же месяце квартира передана организации, уплачены государственные пошлины в сумме 15 050 руб., переданы документы на государственную регистрацию права собственности, подписан акт приемки-передачи оказанных услуг с агентством недвижимости. Договорная стоимость услуг агентства по поиску квартиры и сопровождению сделки составила 21 240 руб., в том числе НДС 3240 руб. Право собственности организации на квартиру зарегистрировано в октябре, в этом же месяце оплачены услуги агентства недвижимости. Как отразить в учете организации операции, связанные с приобретением квартиры?

Ответ:

Квартира, согласно п. 1 ст. 130 Гражданского кодекса РФ, является объектом недвижимости. Право собственности на объекты недвижимости, его возникновение, переход и прекращение, сделки с ними подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней (п. 1 ст. 131, п. 1 ст. 164, п. 1 ст. 551, п. 2 ст. 558 ГК РФ). Право собственности на недвижимое имущество переходит к его покупателю после государственной регистрации права (п. 2 ст. 223 ГК РФ).

С даты получения квартиры (даты подписания акта приемки-передачи имущества) до даты государственной регистрации права собственности на нее организация может учитывать договорную стоимость квартиры на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" (п. 10 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н; Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В рассматриваемой ситуации организация приобретает квартиру с целью последующей перепродажи. Следовательно, данный актив учитывается организацией в качестве товара и включается в состав материально-производственных запасов (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).

Приобретенная с целью последующей перепродажи квартира на дату государственной регистрации права собственности на нее принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве товара по фактической себестоимости (п. п. 2, 5 ПБУ 5/01). При этом фактической себестоимостью товаров, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение товара, к которым в соответствии с абз. 3, 4, 10 п. 6 ПБУ 5/01, в частности, относятся:

  • суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);
  • суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально-производственных запасов;
  • иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материально-производственных запасов.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации в фактическую себестоимость приобретенной квартиры включаются помимо ее договорной стоимости стоимость услуг агентства недвижимости и суммы уплаченных государственных пошлин за государственную регистрацию договора купли-продажи жилого помещения, перехода права собственности на квартиру и доли в праве общей собственности на общее недвижимое имущество в многоквартирном доме - 15 050 руб. (7500 руб. + 7500 руб. + 50 руб.) (п. 1 ст. 11 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним", п. 4 Инструкции о порядке государственной регистрации договоров купли-продажи и перехода права собственности на жилые помещения, утвержденной Приказом Минюста России от 06.08.2001 N 233, пп. 20, 20.1 п. 1 ст. 333.33 Налогового кодекса РФ).

Начисленные на дату подачи документов на государственную регистрацию (в сентябре) суммы пошлин относятся на расходы будущих периодов записью по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", поскольку могут быть включены в фактическую себестоимость квартиры только в октябре на дату государственной регистрации права собственности на квартиру (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

Стоимость оказанных агентством недвижимости услуг без учета НДС в сентябре (на дату подписания акта приемки-сдачи оказанных услуг) также относится в дебет счета 97 в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Сумма НДС, предъявленная агентством недвижимости, отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет 19-3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам", и кредиту счета 60. Поскольку квартира приобретена организацией с целью перепродажи, то есть для совершения операции, не подлежащей обложению НДС, то данная сумма НДС не может быть принята организацией к вычету, а включается в стоимость услуг агентства, то есть относится в дебет счета 97 (пп. 22, 23 п. 3 ст. 149, пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ).

Принятие к бухгалтерскому учету квартиры отражается в данном случае записями октября по дебету счета 41 "Товары" в корреспонденции с кредитом счета 60 - на стоимость квартиры в соответствии с договором и с кредитом счета 97 - на сумму государственных пошлин и на стоимость услуг агентства недвижимости.

В целях налогообложения прибыли налогоплательщик имеет право сформировать стоимость приобретения товаров с учетом расходов, связанных с приобретением этих товаров (абз. 2 ст. 320 НК РФ). Указанная стоимость товаров учитывается при их реализации в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ. Порядок формирования стоимости приобретения товаров определяется налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и применяется в течение не менее двух налоговых периодов. Таким образом, в случае установления в учетной политике порядка формирования стоимости приобретения товаров с учетом всех расходов, связанных с приобретением, у организации не возникнет различий в порядке признания расходов в бухгалтерском и налоговом учете. На дату государственной регистрации права собственности организации на квартиру (в октябре) ее стоимость списывается с забалансового счета 002.

В рассматриваемой ситуации организация является источником дохода физического лица. Так как доход получен физическим лицом от продажи имущества, принадлежащего ему на праве собственности, организация не является налоговым агентом (п. 2 ст. 226 НК РФ, пп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ).

Содержание операцийДебетКредитСумма, рубПервичный документ
Бухгалтерские записи в сентябре
Перечислена предоплата физическому лицу <*>6051900000Выписка банка по расчетному счету
Договорная стоимость квартиры отражена на забалансовом счете 002 900000Акт приемки- передачи имущества
Перечислены государственные пошлины685115050Бухгалтерская справка
Стоимость услуг агентства недвижимости признана расходом будущих периодов (21 240 - 3240)976018000Акт приемки- передачи оказанных услуг
Отражен НДС, предъявленный агентством недвижимости19-3603240Счет-фактура
Сумма предъявленного НДС включена в стоимость услуг агентства 9719-33240Бухгалтерская справка
Бухгалтерские записи в октябре
Отражено приобретение квартиры для перепродажи4160900000Свидетельство о государственной регистрации
Сумма пошлин включена в фактическую себестоимость приобретенной квартиры419715050Бухгалтерская справка
Стоимость услуг агентства включена в фактическую себестоимость квартиры419721240Бухгалтерская справка
Стоимость квартиры списана с забалансового учета 002900000Бухгалтерская справка

<*> Суммы предварительной оплаты не признаются расходом организации ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н; п. 14 ст. 270 НК РФ).

Е.А.Кондрашкина
Консультационно-аналитический центр
по бухгалтерскому учету и налогообложению
03.11.2006
Вопрос

Работник торговой организации, применяющей упрощенную систему налогообложения (УСН), находился в командировке с 24.10.2006 по 26.10.2006. Под отчет работнику выдана сумма в размере 5000 руб., согласно представленному 30.10.2006 авансовому отчету общая сумма расходов составила 5200 руб. (включая НДС) (расходы на проезд и проживание в гостинице подтверждены соответствующими документами). По просьбе работника вместо возмещения суммы перерасхода ему 03.11.2006 передана в собственность книга (товар), фактическая себестоимость которой составляет 165 руб. (в том числе НДС 15 руб.), а розничная цена установлена в размере 210 руб. Как оформить передачу книги работнику и отразить в учете организации данные операции? Организация ведет бухгалтерский учет в общеустановленном порядке. Учет товаров ведется по фактической себестоимости. В соответствии с условиями коллективного договора суточные выплачиваются из расчета 100 руб. за каждый день нахождения в командировке.

Ответ:

При направлении работника в служебную командировку работодатель обязан возместить ему расходы, связанные со служебной командировкой, порядок и размеры возмещения которых определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации (ст. ст. 167, 168 Трудового кодекса РФ) <*>. Особенности направления работников в служебные командировки устанавливаются в порядке, определяемом Правительством РФ (ч. 2 ст. 166 ТК РФ). При этом до момента утверждения названного порядка организации могут руководствоваться Инструкцией Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.1988 N 62 "О служебных командировках в пределах СССР" (ч. 1 ст. 423 ТК РФ).

Пунктом 19 Инструкции предусмотрен следующий порядок возмещения расходов, связанных со служебной командировкой. Командированному работнику перед отъездом в командировку выдается денежный аванс в пределах сумм, причитающихся на оплату проезда, расходов по найму жилого помещения и суточных. В течение 3 дней по возвращении из командировки работник обязан представить авансовый отчет (форма N АО-1, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 01.08.2001 N 55). К авансовому отчету прилагаются командировочное удостоверение, оформленное в установленном порядке, документы о найме жилого помещения и фактических расходах по проезду. Согласно п. 11 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного Решением Совета директоров Центрального банка РФ 22.09.1993 N 40, в течение этого же срока необходимо произвести окончательный расчет по израсходованным суммам.

Выдачу наличных денег под отчет на расходы, связанные со служебными командировками, организация отражает в бухгалтерском учете по дебету счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами" в корреспонденции с кредитом счета 50 "Касса" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Сумма расходов работника, указанная в утвержденном руководителем авансовом отчете по строке "Израсходовано", признается расходами по обычным видам деятельности (п. п. 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). В бухгалтерском учете в рассматриваемой ситуации командировочные расходы отражаются по дебету счета 44 "Расходы на продажу" в корреспонденции с кредитом счета 71 на дату утверждения авансового отчета (Инструкция по применению Плана счетов).

Поскольку организация применяет УСН, то она не является плательщиком НДС (п. 2 ст. 346.11 Налогового кодекса РФ). Следовательно, суммы НДС по командировочным расходам учитываются в стоимости услуг, оказанных командированному работнику. Выделенные в первичных документах суммы НДС, не принимаемые к вычету, отражаются в бухгалтерском учете с использованием или без использования (в зависимости от принятой учетной политики) счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям". В данной схеме сумма командировочных расходов отражена без предварительного выделения на счете 19 суммы НДС.

Таким образом, в бухгалтерском учете организация отражает сумму командировочных расходов в периоде утверждения авансового отчета, несмотря на непогашенную задолженность перед работником (п. п. 16, 18 ПБУ 10/99).

Вместо возмещения суммы перерасхода в данном случае по соглашению между организацией и работником ему передан товар (книга). В соответствии с действующим законодательством данная передача является предоставлением отступного (ст. 409 Гражданского кодекса РФ). В таком случае между организацией и работником должно быть оформлено соответствующее соглашение, и на дату передачи отступного (книги) по этому соглашению первоначальное обязательство (в данном случае - обязательство организации по выплате суммы перерасхода) прекращается (см. п. 1 Обзора практики применения арбитражными судами статьи 409 Гражданского кодекса Российской Федерации (Приложение к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 21.12.2005 N 102)). Следовательно, задолженность организации перед работником по возмещению командировочных расходов на дату подписания сторонами соглашения об отступном не погашается, а продолжает числиться в учете до момента исполнения обязательства предоставлением отступного (до 03.11.2006).

При этом для организации передача товара работнику является реализацией, по которой организация признает выручку в соответствии с п. п. 5, 6, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н. Сумма выручки определяется в данном случае с учетом нормы п. 6.1 ПБУ 9/99 исходя из цены, установленной соглашением об отступном (т.е. в сумме погашаемой кредиторской задолженности).

Признанная в бухгалтерском учете сумма выручки в рассматриваемой ситуации отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", и дебету счета 71. Одновременно себестоимость книги списывается с кредита счета 41 "Товары" в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж" <**>.

При исчислении единого налога по УСН организация может уменьшить полученные доходы на сумму командировочных расходов (пп. 13 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). При этом данные расходы принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ, и применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль п. 12 ст. 264 НК РФ (абз. 1, 2 п. 2 ст. 346.16 НК РФ), т.е. в размере, не превышающем установленные законодательством нормы, при условии экономической обоснованности и документального подтверждения этих расходов. В соответствии с п. 2 ст. 346.17 НК РФ данные расходы должны быть фактически оплачены. При этом для целей гл. 26.2 НК РФ оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение обязательства налогоплательщика - приобретателя товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав.

В рассматриваемой ситуации организация выдала денежные средства под отчет в октябре 2006 г., в этом же месяце командированный работник за счет выданных средств приобретал услуги, выплата суточных произведена за дни октября. Первичные документы, подтверждающие расходы в соответствии с требованиями п. 1 ст. 252 НК РФ, в бухгалтерию организации представлены 30.10.2006 (авансовый отчет, проездные билеты, счет за проживание в гостинице и др.), но задолженность перед работником по перерасходу погашена в ноябре.

Исходя из приведенных норм гл. 25 и 26.2 НК РФ организация признает расходы по командировке работника (отражает их в Книге учета доходов и расходов, форма и Порядок заполнения которой утверждены Приказом Минфина России от 30.12.2005 N 167н) в два этапа: в сумме, выданной работнику под отчет, - на дату утверждения авансового отчета (т.е. на ту же дату, что и в бухгалтерском учете), и в сумме перерасхода (строка "Перерасход" в авансовом отчете) - на дату погашения задолженности перед работником (дату реализации книги).

При передаче книги в счет погашения задолженности перед работником организация признает в целях налогообложения доход от реализации в сумме погашенной задолженности (п. 1 ст. 346.15, п. п. 1, 2 ст. 249, п. 1 ст. 346.17 НК РФ) <***>. При этом как стоимость книги (уменьшенная на сумму предъявленного поставщиком НДС), так и сумма НДС являются расходами организации, которые признаются на наиболее позднюю из дат: дату реализации книги или дату погашения задолженности перед поставщиком (пп. 23, 8 п. 1 ст. 346.16, абз. 1 п. 2, пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ, Письмо Минфина России от 07.07.2006 N 03-11-04/2/140).

Содержание операцийДебетКредитСумма, рубПервичный документ
Выданы из кассы денежные средства работнику на командировочные расходы71505000Приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку, Расходный кассовый ордер
Бухгалтерские записи 30.10.2006
Отражены расходы на командировку работника44715200Авансовый отчет
Списаны расходы на продажу (без учета иных расходов)90-2445200Бухгалтерская справка
Бухгалтерские записи 03.11.2006
Погашено обязательство по возмещению перерасхода работнику путем реализации книги по соглашению об отступном7190-1200Авансовый отчет, Соглашение об отступном, Товарный чек
Списана фактическая себестоимость книги <**>90-241165Бухгалтерская справка

<*> При направлении работника в командировку оформляются Командировочное удостоверение (форма N Т-10) и Служебное задание для направления в командировку и отчет о его выполнении (форма N Т-10а); выдача денежных средств производится на основании Приказа (распоряжения) о направлении работника в командировку (форма N Т-9). Названные формы утверждены Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1.

<**> В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов счет 41 предназначен для обобщения информации о наличии и движении товарно-материальных ценностей, приобретенных в качестве товаров для продажи. На данном счете товары учитываются по фактической себестоимости (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н), которая в данном случае сформирована в соответствии с п. 6 ПБУ 5/01 и включает в себя невозмещаемую сумму НДС, предъявленную поставщиком (пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ).

<***> Обращаем внимание на то, что при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов налоговые органы вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в случаях, определенных п. 2 ст. 40 НК РФ, в частности при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени (пп. 4 п. 2 ст. 40 НК РФ). В данном случае розничная цена книги установлена организацией в размере 210 руб., следовательно, отклонение составляет 4,76% ((210 руб. - 200 руб.) / 210 руб. х 100%), т.е. не превышает указанные 20%. Следовательно, как для целей исчисления единого налога при УСН, так и для целей применения гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ установленная соглашением об отступном цена книги считается рыночной ценой (п. 1 ст. 40 НК РФ) и налоговые органы не вправе доначислить сумму единого налога или НДФЛ по данной сделке (п. 3 ст. 40 НК РФ).

Е.В.Фещенко
Консультационно-аналитический центр
по бухгалтерскому учету и налогообложению
03.11.2006
Вопрос

Организация - правообладатель товарного знака производит и через сеть своих фирменных магазинов реализует свою продукцию. Ежемесячная амортизация нематериального актива (НМА) в виде зарегистрированного товарного знака составляет 5000 руб. По договору коммерческой концессии организация предоставила предприятию-пользователю право на использование комплекса исключительных прав организации (в том числе права на использование товарного знака). В соответствии с договором предприятие обязуется ежемесячно перечислять организации роялти - фиксированный платеж в сумме 118 000 руб. (в том числе НДС 18 000 руб.). По данному договору организация несет расходы на оплату труда сотрудника, контролирующего на предприятии качество реализуемых товаров, начисленный на нее ЕСН и страховые взносы в сумме 30 000 руб. ежемесячно. Как учесть данные доходы и расходы организации в бухгалтерском и налоговом учете?

Ответ:

По договору коммерческой концессии одна сторона (правообладатель) обязуется предоставить другой стороне (пользователю) за вознаграждение на срок или без указания срока право использовать в предпринимательской деятельности пользователя комплекс исключительных прав, деловой репутации и коммерческого опыта правообладателя, принадлежащих правообладателю, в том числе право на фирменное наименование и (или) коммерческое обозначение правообладателя, на охраняемую коммерческую информацию, а также на другие предусмотренные договором объекты исключительных прав - товарный знак, знак обслуживания и т.д. (п. 1 ст. 1027 Гражданского кодекса РФ).

Договор коммерческой концессии регистрируется органом, осуществившим регистрацию юридического лица, выступающего по договору в качестве правообладателя. При этом договор коммерческой концессии на использование объекта, охраняемого в соответствии с патентным законодательством, подлежит регистрации также в федеральном органе исполнительной власти в области патентов и товарных знаков (абз. 1, 4 п. 2 ст. 1028 ГК РФ) <*>.

Вознаграждение правообладателю по договору коммерческой концессии может выплачиваться в форме фиксированного разового платежа или периодических платежей, а также в виде отчислений от выручки или в иной форме, предусмотренной договором (ст. 1030 ГК РФ).

Правообладатель обязан контролировать качество товаров (работ, услуг), производимых (выполняемых, оказываемых) пользователем на основании договора коммерческой концессии (п. 2 ст. 1031 ГК РФ).

Отражение в бухгалтерском учете организации операций, связанных с предоставлением (получением) права на использование объектов интеллектуальной собственности, осуществляется на основании заключенных между правообладателем и пользователем договоров коммерческой концессии (п. 24 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н). В соответствии с абз. 2 п. 25 ПБУ 14/2000 начисление амортизации по нематериальным активам, предоставленным в пользование, производится организацией-правообладателем.

Согласно п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности (когда это не является предметом деятельности организации), признаются прочими доходами.

При периодических платежах датой получения дохода является дата, на которую выполняются условия, определенные пп. "а", "б" и "в" п. 12 ПБУ 9/99 (п. 15 ПБУ 9/99). Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, доходы в виде ежемесячных платежей отражаются в бухгалтерском учете записью по дебету счета учета расчетов с дебиторами и кредиторами и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы". В данном случае организация несет расходы в виде амортизации НМА, оплаты труда сотрудника (контролирующего на предприятии качество реализуемых товаров), начисленного на нее ЕСН и страховых взносов. Согласно п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, расходы организации, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности (если это не является предметом деятельности), являются прочими расходами. Согласно Инструкции по применению Плана счетов прочие расходы отражаются по дебету счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы".

Что касается начисления амортизации по товарному знаку, учитываемому в составе НМА, то в данном случае НМА используется как в основной деятельности организации, так и при извлечении прочих доходов. Начисленную амортизацию в этом случае можно распределить, например, пропорционально выручке от указанных видов деятельности. Таким образом, часть суммы начисленной амортизации будет включена в состав расходов по обычным видам деятельности (отнесена на счет 20 "Основное производство" или счет 44 "Расходы на продажу"), а часть будет учтена в составе прочих расходов. Предположим, что выручка от основной деятельности и по договору коммерческой концессии составила соответственно 90% и 10%. Тогда отражение амортизации по НМА в составе прочих расходов в бухгалтерском учете будет отражено по дебету счета 91, субсчет 91-2, и кредиту счета 05 "Амортизация нематериальных активов" в сумме 500 руб. (5000 руб. x 10%), соответственно, в состав расходов по обычным видам деятельности будет включена сумма 4500 руб. (5000 руб. x 90%).

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также передача имущественных прав признаются объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость. Моментом определения налоговой базы будет являться наиболее ранняя из следующих дат: день начисления роялти, определенный договором коммерческой концессии, либо день оплаты, частичной оплаты по этому договору. В данном случае моментом определения налогооблагаемой базы признаем дату начисления роялти.

В целях исчисления налога на прибыль доходы в виде роялти (периодических платежей) по договору коммерческой концессии могут быть включены либо в состав доходов от реализации имущественных прав (п. 1 ст. 249 НК РФ), либо в состав внереализационных расходов (п. 5 ст. 250 НК РФ). Как и в бухгалтерском учете, эти доходы признаются ежемесячно независимо от фактического поступления денежных средств (пп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ). Расходы по договору коммерческой концессии, учитываемые в целях налогообложения прибыли на основании ст. ст. 252, пп. 2, 3 п. 2 ст. 253 НК РФ, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (абз. 1 п. 1 ст. 272 НК РФ).

Содержание операцийДебетКредитСумма, рубПервичный документ
Отражено начисление амортизации в части, относящейся к расходам по обычным видам деятельности20 (44)054500Бухгалтерская справка-счет
Отражен прочий доход по договору коммерческой концессии7691-1118000Договор коммерческой концессии
Начислен НДС по договору коммерческой концессии91-26818000Счет-фактура
Отражено начисление зарплаты сотрудника, а также ЕСН и страховых взносов91-269, 703000Расчетно- платежная ведомость, Бухгалтерская справка-расчет
Отражено начисление амортизации в части, относящейся к прочим расходам91-205500Бухгалтерская справка-расчет

<*> В данной схеме расходы, связанные с регистрацией договора, не рассматриваются.

М.Б.Мидов
Консультационно-аналитический центр
по бухгалтерскому учету и налогообложению
02.11.2006
Семинарывсе
6 октября 2017г. состоится семинар «Изменения в Налоговом законодательстве. Налог на прибыль. НДС». Автор и ведущий семинара Червякова Наталья Анатольевна, аттестованный аудитор, преподаватель Уральского Территориального Института Профессиональных Бухгалтеров и Учебного центра «Потенциал». Подробнее...
Регистрация на семинар состоится 3, 4, 5 октября
Круглые столы
28 сентября состоится круглый стол для бухгалтеров «Готовимся к сдаче отчетности за 9 месяцев 2017 год». Автор и ведущий Гарскова Екатерина Васильевна, практикующий аудитор ООО «Аудиторская группа «Капитал». Подробнее...
Регистрация на круглый стол состоится 25, 26, 27 сентября
Консультации аудиторавсе
Аттестованный налоговый консультант Гусельников Роман Вячеславович отвечает на вопросы.
19.09.2017: Компания получила займ от сотрудника в июле. В договоре определено, что займ в у.е. Необходимо вернуть часть займа. Как компания должна рассчитать проценты при частичном возврате сотруднику займа? По курсу на дату оплаты или частично по курсу на 31.07. и на текущую дату? Ответ...
11.09.2017: Предприятие в счет заработной платы передает сотруднику товар. Какими проводками отражается эта операция в бухгалтерском учете? Ответ...
Консультации по кадрамвсе
Консультант по кадровым вопросам Скобцова Валентина Петровна отвечает на вопросы.
20.09.2017: Сколько в организации должно быть журналов регистрации уведомлений ? В настоящее время работникам выдаются разные виды уведомлений - о привлечении к работе в выходной день, об изменении существенный условий трудового договора, о сокращении и пр.? Ответ...
14.09.2017: Как правильно оформить увольнение сотрудника за прогул, если он с 01.09.17 не появляется на рабочем месте, и на связь не выходит? Планируем отправить Уведомление о предоставлении пояснений об отсутствии, но если у нас не будет подтверждения, что он его получил, или он не предоставит объяснения, какие действия организации в этом случае? Ответ...
Консультации юриставсе
Юристы нашей компании предлагают помощь в решении юридических вопросов. Задать вопрос можно заполнив форму на сайте.
19.09.2017: Какой договор составить при безвозмездном пользовании между службой приставов и юридическим лицом? Ответ...
08.09.2017: До вступления в брак у одного из супругов была ипотека. Через год после свадьбы оплату части платежей по ипотеке делалась другим супругом. Становится ли квартира, приобретенная по ипотеке общей совместной собственностью супругов автоматически или остается в единоличной собственности того супруга, который оформлял ипотеку до брака? Ответ...
Интервью Консультант Плюсвсе
6 февраля 2017 года состоялось интернет-интервью с А.П. Тенишевым, начальником управления по борьбе с картелями Федеральной антимонопольной службы Российской Федерации: "Практика ФАС России по делам о картелях и иных антиконкурентных соглашениях: события 2016 года и планы на 2017 год"
29 декабря 2016 года состоялось интернет-интервью с Т.Н. Москальковой, Уполномоченным по правам человека в Российской Федерации: "50 лет со дня принятия международных пактов о правах человека: особенности и перспективы развития правозащитной деятельности в Российской Федерации"
Полное или частичное копирование материалов запрещено.
Все права принадлежат ООО "КонсультантПлюсСервис" РИЦ 167 Общероссийской Сети Консультант Плюс